2013年12月，厦门海事法院审结一起税务机关代位航道港口疏泼合同纠纷案件，从立案到审结仅用了十个工作日，成为厦门海事法院建院二十多年来受理的首起税务机关代位海商合同案件，也是我国十个海事法院最先审结的此类案件。
　　海事法院是海事审判机关，税务机关则是税收征管机关，因职责不同，二者鲜有交集。随着我国经济体制改革的全面深化和财税制改革往纵深发展，税务机关行使税收代位权追缴税款的此类案件会越来越多，未来也很有可能出现税务机关因航运企业拖欠税款，采取税收保全措施，扣押并变卖相关船舶的新类型案件。
　　[案件索引]
　　2013年11月26日，厦门海事法院受理了原告天津市滨海新区地方税务局与被告天某工程有限公司、第三人港某建设股份有限公司航道港口疏浚合同纠纷案件。原告天津市滨海新区地方税务局诉称，第三人欠缴2012年度企业所得税1.3亿元。经多次催缴，第三人仍未足额缴纳税款。后原告得知2011年2月20日第三人曾经与天某公司签订《厦门高集海堤开口改造工程滩涂清淤一期工程配套吹填工程施工合同》。合同签订后，第三人按约定完成施工，经结算天某公司应付工程款33,075,125元。天某公司陆续支付了工程款，至2013年11月12日尚欠第三人工程5,246,884.72元，按照合同约定应付违约金362,892元。共计5,609,776.72元。
　　原告认为，第三人欠税数额巨大，且怠于行使到期债权，故原告依法行使代位权，提起诉讼，请求判令：1、被告天某公司向原告支付第三人欠缴税款5,246,884.72元；2、被告天某公司向原告支付暂计至2013年11月12日的滞纳金362.892元；3、本案诉讼费及其他法律费用由被告承担被告天某公司则辩称，1、本案涉及三个工程项目：高集海堤、刘五店、环东海域，分别签订了三个工程施工合同，因此原告应分别起诉，法院应分别受理，特别要指出的是三项目均未按合同约定完成施工任务，在没有取得甲方及监理同意的情况下，擅自离场；2、三个合同均约定在工程验收合格后半年内支付尾款，尾款数额为总工程款的5%，约为290万元，而验收是由政府指定的质监部门进行，验收时间由政府决定；3、根据合同约定，验收后半年内支付尾款不支付利息，现两个工程均未验收，因此至少两个工程。
　　[案件审理]
　　案件承办人通过阅卷和逐个联系当事人，多方掌握相关情况，了解到纳税人为谋求上市，大量扩张经营，导致欠缴2012年度企业所得税1.3亿元，经原告税务机关多次催缴，仍欠1亿元而年底将近，税务机关亦面临税款人库压力，时间不容拖延。被告天某公司则认为其与纳税人之间共汀立了三个合同，情况各有不同，不宜在一个案件中予以审理，且纳税人履约过程中存在瑕疵，合同也约定尾款待验收后才可支付，三个工程目前有两个仍未验收。但鉴于与纳税人之间的友好关系，愿意在法院主持下进行调解，并酌情支付利息。据此，承办人迅速拟定调解方案，并通知原被告与第三人到庭调解。在法院主持下，三方达成了调解协议〕本案从受理到审结仅用了十个工作日，被告天某公司也如约将款项支付给了原告并作为税款上缴国库。
　　[案件启示]
　　本案因调解结案，诸多法律争议问题未有机会充分展开，为此，笔者作出一些初步的分析和J急结，以作未来类似案件参考。
　　（一）税收代位权行使《合同法》第七十三条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的债权。”依照《税收征管法》的规定，税务机关可以依照《合同法》第七十三条的规定行使代位权。税务机关行使代位权的方式是诉讼方式，这一诉讼为民事诉讼而非行政诉讼。在税收代位权诉讼中，纳税人为债务人，税务机关为债权人，可以请求人民法院以自己的名义代位行使纳税人的债权。
　　（二）税收代位海商合同案件调解原则的适用依据《民事诉讼法》的规定，原、被告双方都享有自行和解权或请求法院调解的权利。就此而言，税收代位案件中原被告可自行和解或请求法院调解，似无争议但是，有学者认为，税务机关代表国家征税，必须保证税款及时足额人库，若妥协让步，不但会损害国家税收利益，还会损害纳税人的权益。
　　笔者则认为，税务机关代位海商合同案件，仍可适用调解原则。理由如下：1、此类案件仍属于民事诉讼，非税务行政诉讼案件，仍应适用民事诉讼法的调解调解原则；2、依照《征管法》第三条第一款及第二十八条的规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”；“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。”税务机关应依法核定纳税人的纳税额，并依法征收，而不得随意减免。因此，税务机关的和解权和请求调解权应当受到限制。3、代位权具有管理权的特征，因此，债权人行使代位权时，负有善良管理人的注意义务。同时，债权人行使代位权，原则上不得处分债务人的权利，擅自处分者，其行为无效。
　　税务机关在行使税收代位权时，也同样要遵守善良管理人的注意义务并不得擅自处分〕4、鉴于税务机关向国库上解税款有明确的时间要求，采用调解方法既有利于节约各方当事人的时间和金钱，以及减少司法资源的耗费，同时也有利于税款的及时人库。
　　但调解此类案件，应要求纳税人作为第三人参与调解，以避免税务机关和纳税人的债务人在调解中侵害纳税人的合法权益。
　　（三）税收优先权与海事债权优先性的潜在冲突及其协调《税收征管法》第四十五条规定，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。该条规定确立了税收债权的优先性，并明确了其优先效力的范围。
　　而依照《海事诉讼特别程序法》及相关司法实践，海事法院拍卖、变卖船舶所得价款及其利息，一般按照下列顺序进行分配：（一）具有船舶优先权的海事请求；（二）由船舶留置权担保的海事请求；（三）由船舶抵押权担保的海事请求；（四）与被拍卖、变卖船舶有关的其他海事请求。依据《海事诉讼特别程序法》第二十三条第二款的规定申请扣押船舶的海事请求人申请拍卖船舶的，在前述海事请求清偿后，参与船舶价款的分配。
　　不难看出，《税收征管法》关于税收优先权的规定与《海事诉讼特别程序法》的规定及相关司法实践存在潜在的冲突。税收债权虽然可能优先于抵押权、质权、留置权，但由于缺乏妥善的制度设计和保障，在船舶司法拍卖款的实际分配中其位次落后于船舶优先权、留置权、抵押权、甚至一般海事债权这一冲突问题并非纯粹理论上的探讨，随着税务机关行使税收代位权及采取税收保全追缴税款的案件增多，船舶因具有高价值的特性，容易成为执行和保全的标的物。如税务机关扣押船舶，并申请司法拍卖船舶，而船舶的司法拍卖又由海事法院管辖，或者是船舶被海事法院司法拍卖，而税务机关以船舶所属企业欠缴税款，请求参与船舶拍卖款分配，这一问题即会凸显。
　　试举一例，某航运公司为单船公司，初期经营良好，但拖欠税款未缴，此后因缺乏资金向银行办理船舶抵押借款，因航运市场不景气，经营困难，又拖欠船厂修船费用被留置，船员工资亦未能及时发放。因公司无其他财产，税务机关为追缴税款扣押该船并进人司法拍卖程序}在船舶司法拍卖款的分配中，原本优先位次仅次于船舶优先权的税收债权在实际分配中远远落后于海事债权，甚至可能“颗粒无收”。
　　最高人民法院酝酿制定的《关于扣押与拍卖船舶相关问题的规定》（草稿）中第二十三条中也仅规定“分配后的余款，按照民事诉讼法及有关司法解释的规定执行”，尚未能虑及这一问题因此，税收优先权与海事债权之间的潜在冲突未来如何协调，还有待立法和广大同仁在司法实践中予以探索厘清。

来源：中国航务周刊及航贸网

作者：陈延忠